Tributación monedas virtuales en el IRPF

Tributación de monedas virtuales, tokens y criptoactivos

Concepto genérico

El concepto de monedas virtuales o criptomonedas engloba diferentes categorías, entre las que se incluyen el bitcoin y otras monedas alternativas o altcoins que se crean en un sistema protegido que las hace seguras e inmutables, permitiendo un registro público de todas las transacciones que se realicen con ellas.

Este mismo término se acuña a las monedas estables o stablecoins, diseñadas para reducir la volatilidad de las primeras al vincularse al valor de una o más monedas legales como el euro o el dólar, a bienes materiales tales como el oro o los inmuebles, o a otra criptomoneda. Así como a los tokens o fichas, que operan utilizando otras plataformas para financiar proyectos y pueden utilizarse como medio de pago o depósito de valor, inversión (al otorgar participación en futuros ingresos) o de utilidad (dan derecho a acceder a servicios o recibir productos con los cuales también se puede negociar en mercados específicos).

Pese a que utilizamos el mismo término de monedas virtuales para referirnos tanto al bitcoin, altcoins, stablecoins o tokens, cabe mencionar que se trata de bienes diferentes: tanto su origen, aceptación, liquidez, valor y denominación son diferentes.

Concepto fiscal

La definición de estas monedas virtuales en nuestro ordenamiento jurídico se encuentra regulado en el artículo 1 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

Una moneda virtual es una representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente

A efectos fiscales se consideran como bienes inmateriales computables por unidades o fracciones de unidades, que no son monedas de curso legal como el euro o el dólar, pero que pueden ser intercambiados por otros bienes, ya sean otras monedas virtuales, derechos o servicios -si son admitidos por la otra parte- y que, además, pueden comprarse o venderse generalmente a cambio de moneda de curso legal.

Tributación de la compra y venta de monedas virtuales

Las compras y ventas de monedas virtuales que no se realicen en el ámbito de una actividad económica darán lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que tributa en el IRPF del inversor, por la diferencia entre el valor de transmisión y valor de adquisición.

Por tanto, en este apartado nos centraremos en la tributación de las monedas virtuales que no se realizan en el ámbito de una actividad económica, así, en función del tipo de transacción realizada se pueden distinguir los siguientes supuestos:

a) Cambio de monedas virtuales por moneda de curso legal o fiduciaria

Cambio de monedas virtuales por moneda de curso legal o fiduciaria
Calificación Ganancia o pérdida patrimonial.
Importe Valor de transmisión - Valor de adquisición.
Imputación temporal Período impositivo en el que se entrega la moneda virtual.
Clasificación Renta del ahorro porque procede de la transmisión de un elemento patrimonial.

Este supuesto se produce cuando se venden y compran monedas virtuales a cambio de entrega o recepción de monedas de curso legal, tales como euros o dólares, o dinero electrónico aceptado como medio de pago en el país en el que haya sido emitido.

La venta de monedas virtuales por monedas de curso legal dará lugar a una una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición. Serán computables todos los gastos que se originan por la realización de dichas operaciones siempre que guarden relación directa con las mismas y sean satisfechos por el contribuyente.

Para determinar esta ganancia o pérdida patrimonial sobre una misma moneda, se utilizará el criterio FIFO (First In, Firs Out), es decir, si se venden monedas que se han adquirido en diferentes momentos y a diferentes valores, se entiende que las vendidas son las adquiridas en primer lugar.

La imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial se producirá en el momento en que se proceda a la entrega de monedas virtuales por el contribuyente, con independencia del momento en que se perciba el precio de la venta. Por tanto, se imputará en el período impositivo en el que se haya realizado la entrega.

La ganancia o pérdida patrimonial por transmisión de monedas virtuales a cambio de dinero se incluyen en la renta del ahorro porque proceden de la transmisión de elementos patrimoniales.

Ejemplo: un contribuyente realiza las siguientes operaciones de compra y venta de monedas virtuales (incluyendo todos los gastos y comisiones inherentes a la operación):

  • Año 20X0: compra 5 monedas virtuales por valor de 1.000 euros.
  • Año 20X1: compra 3 monedas virtuales por valor de 1.200 euros.
  • Año 20X2: compra 2 monedas virtuales por valor de 700 euros.
  • Año 20X3: vende 10 monedas virtuales por valor de 3.000 euros.

En primer lugar, podemos realizar el cuadro FIFO, aunque en este supuesto no sería necesario porque se venden todas las monedas virtuales que tenía el contribuyente en su monedero virtual:

Operaciones 200 €/u 400€/u 350€/u
Compras 20X0 5
Existencias 5
Compras 20X1 3
Existencias 5 3
Compras 20X2 2
Existencias 5 3 2
Ventas 20X3 -5 -3 -2
Existencias  0 0 0

La ganancia o pérdida patrimonial se determinará de la siguiente manera:

  1. Las 5 primeras monedas virtuales se adquirieron por 200 €/unidad (1.000 €/5 unidades) y se venden por 300 €/unidad (3.000 €/10 unidades), generando una ganancia patrimonial por la diferencia:

    • Valor de adquisición: 5 x 200 €/unidad = 1.000 €.
    • Valor de transmisión: 5 x 300€/unidad = 1.500 €.
    • Ganancia patrimonial: 1.500 - 1.000 = 500 €.
  2. Las 3 monedas virtuales adquiridas al año siguiente han generado pérdidas:
    • Valor de adquisición: 3 x 400 €/unidad = 1.200 €.
    • Valor de transmisión: 3 x 300 €/unidad = 900 €.
    • Pérdida patrimonial: 900 - 1.200 = - 300 €.
  3. Finalmente, las 2 últimas monedas adquiridas generan otra pérdida patrimonial:

    • Valor de adquisición: 2 x 350 €/unidad = 700 €.
    • Valor de transmisión: 2 x 300 €/unidad = 600 €.
    • Pérdida patrimonial: 600 - 700 = - 100 €.
  4. Ganancia patrimonial: 500 - 300 - 100 = 100 €.

Se produce una ganancia patrimonial de 100 € por la operación de venta de monedas virtuales que se imputará en el período impositivo en el que se realiza el contrato de venta de las mismas, esto es, en el año 20X3.

b) Intercambio de una moneda virtual por otra diferente

Intercambio de una moneda virtual por otra diferente (permuta)
Calificación Ganancia o pérdida patrimonial.
Importe

Valor de transmisión - Valor de adquisición
El valor de transmisión será el mayor entre:

  1. El valor de mercado de la moneda virtual entregada.
  2. El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

Siendo el valor de mercado el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta.

Imputación temporal Período impositivo en el que se intercambia la moneda virtual.
Clasificación Renta del ahorro porque procede de la transmisión de un elemento patrimonial.

El intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual diferente constituye una permuta.

Dicho intercambio da lugar a una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente al sustituir una cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra moneda virtual diferente, produciéndose una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de la moneda virtual que se adquiere y el valor al que se obtuvo la moneda virtual que se entrega a cambio.

La ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de la moneda virtual que se entrega y el mayor de:

  • El valor de mercado de la moneda virtual entregada.
  • El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

Entendiéndose el valor de mercado el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta.

Para posteriores transmisiones de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta, el valor de adquisición será el valor de transmisión de dicha permuta.

En cuanto a su imputación temporal, la ganancia o pérdida patrimonial se imputa en el momento en el que se proceda el intercambio de las monedas diferentes. No obstante, la pérdida patrimonial debe ser objeto de acreditación a solicitud de los órganos de gestión e inspección tributaria a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho.

La ganancia o pérdida patrimonial procedentes de las operaciones de permuta entre monedas virtuales diferentes se incluyen en la renta del ahorro porque proceden de la transmisión de elementos patrimoniales.

Ejemplo: en el año 20X0, un contribuyente adquiere 10 monedas virtuales "A" por un precio total de 1.500 euros. Ese mismo año decide intercambiar 5 de ellas por 4 monedas virtuales "B". En el momento de la transacción, las monedas virtuales "A" se están vendiendo en el mercado a 200 euros/unidad y las monedas virtuales "B" a 100 euros/unidad. Finalmente, en el año 20X1, decide vender todas las monedas virtuales "B" que tenía por 1.200 euros.

Se producen dos operaciones que afectan al IRPF del contribuyente que opera con estas monedas virtuales:

  • En el año 20X0 se producirá una ganancia o pérdida patrimonial por la permuta de monedas virtuales "A" por "B".
  • En el año 20X1 se producirá una ganancia o pérdida patrimonial por la venta de monedas virtuales "B".

Así, en el año 20X0, tenemos que aplicar las reglas especiales de la permuta para determinar el valor transmisión de las monedas virtuales "A" cuando se intercambian por monedas virtuales "B":

  • Valor de adquisición: 5 x 150 €/unidad = 750 €.
  • Valor de transmisión: 1.000 €. El mayor entre:
    1. Valor de mercado de las monedas virtuales "A" entregadas: 5 x 200 €/unidad = 1.000 €.
    2. Valor de mercado de las monedas virtuales "B" recibidas: 4 x 100 €/unidad = 400 €.
  • Ganancia patrimonial: 1.000 - 750 = 250 €.

En el año 20X0 se imputará una ganancia patrimonial de 250 € correspondiente a la operación de permuta, por la aplicación de las reglas especiales.

Al año siguiente, el contribuyente decide vender todas las monedas virtuales "B" que tiene en su monedero virtual por 1.200 euros, por lo que estamos ante el supuesto que hemos analizado anteriormente:

  • Valor de adquisición: 4 x 250 €/unidad (1.000 €/4 unidades) = 1.000 €. Se toma el valor de transacción como valor de adquisición, aunque las monedas virtuales "B" se valoraban a 100 €/unidad cuando se produjo la permuta.
  • Valor de transmisión: 4 x 350 €/unidad = 1.200 €.
  • Ganancia patrimonial: 1.200 - 1.000 = 200 €.

En el año 20X1 se produce una ganancia patrimonial de 200 € por la venta de monedas virtuales "B" (que se adquirieron mediante permuta).

c) Pérdidas patrimoniales por no devolución de las monedas virtuales depositadas o quiebra de la plataforma de compraventa de monedas virtuales

No devolución de las monedas virtuales depositadas o quiebra de la plataforma virtual
Calificación Crédito no devuelto a su vencimiento o pérdida patrimonial si cumple requisitos.
Importe Cuantía de la quita o crédito no cobrado.
Imputación temporal Regla especial de imputación para créditos no cobrados (según Ley Concursal o un año desde el inicio de la demanda judicial para el resto de casos).
Clasificación Renta general porque no procede de la transmisión de un elemento patrimonial.

En estos casos no costituye automáticamente una pérdida patrimonial, ya que se trata de un crédito no devuelto a vencimiento y el acreedor mantiene su derecho de cobro, por lo que se aplicará la regla especial de imputación temporal para supuestos de créditos no cobrados.

Según esta regla especial, las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

  1. Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable contenido en la Ley Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos.
  2. Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
  3. Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial, se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.

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