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Limitación en la deducibilidad de gastos financieros  - Deducción sin aplicar, ejemplos y normativa

3.- Aplicación de gastos financieros procedentes de ejercicios anteriores

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite establecido.

Esos gastos financieros netos no deducidos en períodos impositivos anteriores se deducirán en el propio período impositivo, una vez deducidos los devengados en el mismo y siempre que no excedan, en su conjunto, del 30% del beneficio operativo del período impositivo o de 1 millón de euros, por cuanto, de no establecerse dicha prioridad, se estaría prorrogando tácitamente, de manera indefinida, el plazo de 18 años establecido en la norma para la deducción de gastos financieros netos.

4.- Beneficio operativo que no ha determinado la deducibilidad de gastos financieros en un período impositivo

Cuando los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzan el límite del 30% del beneficio operativo del mismo, la diferencia entre este importe y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionarán al 30% del beneficio operativo de la entidad, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. Esto significa que en períodos impositivos posteriores, siempre dentro del plazo de los 5 años, en los que los gastos financieros netos superen el 30% del beneficio operativo, se podrán deducir, adicionalmente al propio límite del período impositivo y con posterioridad a este, gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia que proviene de períodos impositivos anteriores.

No ocurre lo mismo respecto del importe de 1 millón de euros, en la medida en que si los gastos financieros netos de un ejercicio no alcanzan dicho importe, la diferencia entre 1 millón de euros y el gasto financiero neto deducido en el período impositivo no se puede aplicar en períodos impositivos futuros.

Sin embargo, en la medida en que, en un determinado período impositivo pueden ser deducibles gastos financieros netos hasta el importe de 1 millón de euros, este importe puede alcanzarse con los gastos financieros netos del período impositivo y con gastos financieros pendientes de deducir de períodos impositivos anteriores hasta dicho importe.

A estos efectos, se tendrá en cuenta el plazo de duración del período impositivo, de manera que, de ser inferior a un año, el importe de 1 millón será objeto de prorrateo en función de la duración del período respecto del año.

5.- Ejemplos

A continuación se recogen algunos ejemplos sobre la aplicación de la limitación de gastos financieros a nivel individual.

A efectos de los ejemplos, se tendrá en cuenta que:

  • Benfcio Operativo: beneficio operativo del período impositivo.
  • Gastos Financieros: gastos financieros netos del período impositivo.

5.1.- Ejemplo 1

La entidad A presenta los siguientes datos (cifras en millones de euros):

  • BO anual de cada período impositivo: 100.
  • GF:
    • Año 0: 80.
    • Año 1: 20.
    • Año 2: 40.

Solución:
Límite BO = 30 (30 % de 100)

Etapa 30% del B.O. Explicación
Año 0 30 Son deducibles GF en el período impositivo por importe de 30 y quedan GF pendientes de deducir en los 18 años inmediatos y sucesivos por importe de 50.
Año 1 30 Son deducibles GF por importe de 20 del período impositivo y, adicionalmente, 10 del año 0. Quedan pendientes del año 0 para ejercicios futuros, GF por importe de 40.
Año 2 30 Son deducibles GF del período impositivo por importe de 30 y quedan 10 para ejercicios futuros. Total GF pendientes: 40 del año 0 y 10 del año 2.

5.2.- Ejemplo 2

La entidad B presenta los siguientes datos (cifras en millones de euros):

  • BO anual de cada período impositivo: 100
  • GF:
    • Año 0: 20.
    • Año 1: 10.
    • Año 2: 60.

Solución:
Límite BO = 30 (30 % de 100)

Etapa 30% del B.O. Explicación
Año 0 30 Como los GF son 20, son deducibles en su totalidad y queda un exceso de BO para ejercicios futuros de 10.
Año 1 30 Como los GF son 10, son deducibles en su totalidad y queda un exceso de BO para ejercicios futuros de 20
Año 2 30 Como los GF son 60, son deducibles 30 (por la aplicación del límite del período impositivo) y, adicionalmente, 30 que proceden de excesos de BO de períodos impositivos anteriores. En total, son deducibles los 60.

5.3.- Ejemplo 3

La entidad C presenta los siguientes datos:

  • BO anual de cada período impositivo: 2 millones de euros.
  • GF:
    • Año 0: 800.000.
    • Año 1: 1.100.000.
    • Año 2: 800.000.

Solución:
Límite anual del 30 % BO = 600.000.

Etapa 30 % del B. O. Explicación
Año 0 600.000 Si bien nos encontramos por encima del limite del 30 % de la base imponible pero por debajo del 1 MM de euros nos podremos deducir la totalidad de los gastos financieros netos.
Año 1 600.000 En este ejercicio nos encontramos por encima de ambos límite, 30 % B.O. y 1 MM euros por lo que podremos deducirnos 1 MM quedando 100.000 € para deducírnoslos en ejercicios posteriores.
Año 2 600.000 En este ejercicio si bien superamos el límite del 30 % del BO nos encontramos por debajo del 1 MM de euros por lo que nos podremos deducir los gastos financieros del ejercicio más los 100.000 € pendientes de deducción del ejercicio anterior.

6.- Normativa

  • Artículo 20 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
  • Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades.
  • Artículo 239 del Código de Comercio.
  • Norma de Registro y Valoración 9.ª del Plan General Contable.
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