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Impuesto sobre Sociedades  - Ajustes extracontables

  5. Ajustes extracontables
   Ajustes positivos
   Ajustes negativos
   Disminuciones en el resultado contable
   Pérdidas por deterioro del valor y provisiones
   Reinversión de beneficios extraordinarios

5. Ajustes extracontables

Existen una serie de diferencias con los criterios contables de la empresa, por lo que para el cálculo de la Base Imponible del impuesto se han de realizar una serie de ajustes contables encaminados a ajustar el resultado contable del ejercicio con el resultado fiscal.

BI = [(Resultado Contable  +/-   Ajustes Extracontables) = Renta] - Bases Imponibles Negativas

Ajustes positivos

  • Imputación de bases imponibles positivas de sociedades transparentes.
  • Rendimientos presuntos por la cesión de bienes y derechos.
  • Excesos de las dotaciones a la amortización.
  • Exceso de dotaciones a provisiones.
  • Gastos no deducibles.
  • Valoración de operaciones a precios de mercado.
  • Subcapitalización.

Ajustes negativos

  • Donaciones deducibles.
  • Ajuste bilateral negativo en operaciones vinculadas.
  • Reinversión de beneficios extraordinarios.
  • Asignaciones a la obra beneficio social de las Cajas de Ahorro.
  • Compensación de bases imponibles negativas.
  • Corrección de la inflación en los incrementos de patrimonio por la transmisión de los bienes.

A estos ajustes deberemos añadir los que puedan derivar de la posible diferente imputación temporal de ingresos y gastos.

Disminuciones en el resultado contable

Para el cálculo de la base imponible del impuesto se deben tener en cuenta las diferencias entre la valoración económica y la valoración fiscal.

Cesión de bienes

Cuando se pacta la opción de compra, la entidad que recibe el bien, cesionaria, se podrá deducir una cuotas de amortización que correspondería a dichos bienes.

Amortización fondo de comercio por adquisición onerosa

  • Criterio contable: Deberá amortizarse de modo sistemático, no pudiendo exceder del periodo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, 10 años máximo.
  • Criterio fiscal: 10 años, siempre que no esté sujeta a consolidación.

Amortización de marcas

  • Criterio contable: En función de la vida útil
  • Criterio fiscal: 10 años.

Amortización de derechos de traspaso

  • Criterio contable: En función de la vida útil
  • Criterio fiscal: 10 años, si no fuera su duración inferior.

Amortización de elementos usados

La amortización se podrá realizar por cualquiera de los métodos de amortización vigentes.

El cálculo de la amortización de los citados elementos será:

  1. Si se opta por el precio de adquisición el coeficiente a aplicar será como máximo el resultado de multiplicar por dos el coeficiente máximo que fijen las tablas.
  2. Si se conociera el precio de adquisición o coste de producción, éste podrá tomarse como base para la aplicación del coeficiente máximo según tablas
  3. Si no se conociera el precio de adquisición o coste de producción, se podrá determinar por el sujeto pasivo y aplicarse sobre el mismo el coeficiente máximo según tablas

Ejemplo

Si una entidad X compra a una entidad Y un bien por un millón de euros. Este bien había sido adquirido por Y por cinco millones de euros, siendo su coeficiente máximo según tablas el 10%.

Si se toma como base el precio de adquisición, la entidad X amortizará el bien hasta un máximo del 20% anual sobre una base de un millón de euros (200.000 euros anuales).

Si se toma como base el precio de adquisición originario, la entidad X amortizará el bien en un 10% anual sobre una base de cinco millones de euros (500.000 euros anuales).

Planes de amortización

En los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciación de algunos de sus elementos de inmovilizado no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de la aplicación de los métodos vigentes, la Administración ofrece la posibilidad de amortizar el importe de dicha depreciación. Y para hacer esto, deberá realizarse un plan de amortización que deberá ser aceptado por la Administración.

Inmovilizado intangible

  1. Las dotaciones de amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida serán deducibles hasta un límite anual máximo de la décima parte de su importe (10 años) siempre que:
    • Se haya adquirido a título oneroso.
    • Que la entidad adquiriente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades. Si ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición cuando lo hubiera adquirido la entidad transmitente de personas o entidades no vinculadas.
    En caso de no darse estas condiciones, la amortización será deducible sólo si se acredita una pérdida irreversible del mismo.
  2. El inmovilizado intangible con vida útil indefinida será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumplan los requisitos expuestos en el apartado anterior.
    La deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.
  3. El precio de adquicisión originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio serán deducibles hasta un 5% de su importe, siempre que:
    • Se cumplan los dos requisitos expuestos en el apartado a).
    • Se haya dotado una reserva al menos por el importe fiscalmente deducible. Si no se puede dotar reserva, la deducción estará condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Esta deducción, tampoco está condicionada a su imputación en pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.

Régimen de las operaciones de arrendamiento financiero

En el caso de que la cesión de uso de activos que tengan opción de compra o renovación sea inferior al importe resultante de disminuir el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.

La imputación de gastos se efectuará conforme a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8º del PGC.

Si el activo ya hubiera sido cedido anteriormente por el cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.

Pérdidas por deterioro del valor y provisiones

Pérdidas por insolvencias

  1. Criterio contable: Se podrán deducir en el momento del devengo del Impuesto sobre Sociedades las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de deudores.
  2. Criterio fiscal: Condiciones:
    • Que hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
    • Deudor este declarado en situación de concurso.
    • Deudor procesado por alzamiento de bienes.
    • Que sean reclamadas judicialmente.

No obstante, aun dándose las condiciones anteriores, no serán deducibles las pérdidas de dichos créditos en los siguientes casos, salvo procedimiento arbitral o judicial sobre su cuantía o existencia, cuando:

  1. Esté afianzado por entidades públicas.
  2. Estén garantizados por derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en casos de pérdida de la garantía.
  3. Los garantizados mediante contrato de seguro de crédito o caución.
  4. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
  5. Los que se hayan renovado o prorrogado.

No serán deducibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo insolvencia judicialmente declarada.

Se permite, como excepción, la deducción de insolvencias a las entidades de reducida dimensión hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes.

Pérdidas por deterioro de valores mobiliarios

Valores representativos de la participación en el capital

Los títulos que estén admitidos a cotizar en un mercado regulado se podrán deducir fiscalmente la pérdida por deterioro conforme al criterio contable.

Sin embargo, los valores no admitidos a cotización tienen un límite de deducibilidad: la pérdida deducible por deterioro no podrá ser superior a la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio (diferencia que debe ser corregida por las aportaciones o devoluciones que se realicen). Se considerarán los valores que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

Además, no son deducibles las pérdidas por deterioro referidas a participaciones en el capital de entidades residentes en paraísos fiscales, salvo que consoliden cuentas con la entidad residente que realiza el deterioro.

Valores representativos de deuda

Son deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados.

Límite de deducibilidad: la pérdida global, obtenida tras el cómputo de las variaciones de valor positivas y negativas de todos los valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización, sufrida en el periodo impositivo.

Fondo de comercio financiero

En el momento que se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en España, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida para evitar la doble imposición internacional sobre dividendos y rentas extranjeras de la transmisión de valores de los fondos propios de entidades no residentes en España, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en España, y la parte que no hubiera sido imputada (fondo de comercio financiero) será deducible de la base imponible, con el límite máximo anual de la veinteava parte de su importe.

Esta deducción es incompatible con la deducción por actividades exportadoras.

Sin embargo, es compatible con las pérdidas por deterioro de valores mobiliarios.

Provisiones para riesgos y gastos

  • Criterio contable: Por el principio de prudencia los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior deberán contabilizarse tan pronto como sean conocidas.
  • Criterio fiscal: No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

Gastos de provisiones no deducibles

  1. Los gastos por obligaciones asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o por haberlas señalado a terceros, no son gasto deducible para ésta.
  2. Las relativas a retribuciones y otras prestaciones al personal (excepto las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones, regulados por la Ley de Regularización de los Planes y Fondos de Pensiones).
    Además, equipara esa deducibilidad para las contribuciones que realicen las entidades para cobertura de las contingencias análogas a planes de pensiones, siempre que:
    • Se imputen fiscalmente a las personas a las que se vinculan las prestaciones.
    • Se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
    • Se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en las que consisten dichas contribuciones.

Reinversión de beneficios extraordinarios

No se integraran en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales de inmovilizado, siempre que se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales de la naturaleza enajenada, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

Integrándose en partes iguales en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período de reinversión o durante los periodos en que se amorticen los bienes adquiridos.

Los bienes reinvertidos deberán permanecer en patrimonio del sujeto pasivo 7 años excepto que su vida útil sea inferior.

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